Введение

Современной жизни присущ колоссальный интерес, в том числе и со стороны академического сообщества, к виртуальной сфере. Последние десятилетия привнесли новый образ и в экономическую действительность, коммерческая деятельность все глубже погружается в киберпространство. «Анонимные платежи возможны испокон веков благодаря наличным деньгам, - пишет Н. Поппер, - но мы не смогли взять с собой наличные в цифровой мир» [4, с. 27]. Можно констатировать ускорение процесса «дематериализации» денег, который сопровождается широким использованием альтернативных платежных средств - альткоинов, представленных так называемыми виртуальными валютами, а также криптовалют.

Распространено мнение, что киберпространство уникально и существует вне географических и национальных границ, что исключает саму постановку вопроса о налогообложении. Противопоставляется ему идея новых фискальных платежей, которые одновременно могут служить средством ограничения использования альтернативных платежных средств. В частности, в отношении известной всему миру разновидности альткоинов - биткоина (bitcoin), наряду с регуляторными запретами на транзакции с ним, рассматривается возможность введения соответствующего налога [1, с. 20]. Количество операций с биткоинами множится год от года, однако исследование подходов в вопросе их налогообложения еще в самом начале пути. Научный интерес авторов этой статьи как раз и связан с правоприменительными проблемами, которые порождены уникальными технологиями, позволяющими использовать альтернативные платежные средства.

Операции с криптовалютами и налогообложение

Известно, что криптовалюты, как некий цифровой актив, выпускаются в обращение лицами частного права вне единого эмиссионного центра и существуют только в электронной форме. Во всем мире эти «валюты» активно используются организациями и гражданами в качестве инвестиционного инструмента и средства спекулятивной торговли [2, с. 130-136]. Подходы к налогово-правовому регулированию соответствующей экономической деятельности в странах мира разнятся и, что примечательно, в большинстве своем не получили законодательного закрепления. Иными словами, пока эти подходы обозначены преимущественно в ведомственных документах. К примеру, налоговые службы ряда стран, среди них - Австралия, Великобритания, Норвегия, Сингапур, США, подготовили разъяснения, сформулировав свои подходы к вопросам налогообложения операций с биткоинами [10, рр. 19-20; 12, рр. 138-143]. В октябре 2016 года ФНС России также обозначила официальную позицию по поводу таких операций¹ (Письмо ФНС России от 3 окт. 2016 г. № ОА-18-17/1027.). В соответствующем письме обращено внимание на то, что в российском законодательстве отсутствует определение таких терминов, как «денежный суррогат», «криптовалюта», «виртуальная валюта». Между тем «запрета на проведение российскими гражданами и организациями операций с использованием криптовалюты законодательство Российской Федерации не содержит». При этом сделан вывод, что операции, связанные с приобретением или реализацией криптовалют с использованием валютных ценностей или валюты Российской Федерации, должны квалифицироваться в качестве валютных операций, регулируемых Федеральным законом от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле».

Ситуация с использованием криптовалют усугубляется тем, что отдельными национальными банками и контрольно-надзорными органами ставится под сомнение репутация биткоина, поскольку де этот актив может служить противоправным целям. В этой связи обращает на себя внимание соответствующий отчет Группы разработки финансовых мер борьбы с отмыванием денег (ФАТФ). В документе, в частности, указано, что «конвертируемые виртуальные валюты, которые можно обменять на реальные деньги или другие виртуальные валюты, являются потенциально уязвимыми с точки зрения их незаконного использования в целях отмывания денег и финансирования терроризма»² (См.: Виртуальные валюты. Ключевые определения и потенциальные риски в сфере ПОД/ФТ: отчет ФАТФ. 2014. С. 16.). Тем не менее нельзя игнорировать правовую реальность, а она сегодня такова, что операции с криптовалютами не запрещены. Однако из этого вовсе не следует, что их следует относить к валютным. Ведь биткоин, по определению, не является валютой - ни национальной, ни иностранной. Его повсеместное использование не обеспечивается силой государственного принуждения, а основывается на всеобщем признании участниками гражданского оборота, и не более того. В этом смысле криптовалюты, если, конечно, абстрагироваться от высоких технологий, которым они обязаны своим существованием, по нашему мнению, ничем не отличаются от ракушек каури, которые также в прошлом широко использовались в качестве платежных средств. Из опыта прошлого известно, что альтернативные платежные средства обычно появлялись там и тогда, где и когда официальное денежное обращение «не удовлетворяло в полной мере потребностям экономического оборота» [3, с. 361]. Традиционно деньги служили делу удобства обмена товарами. В свое время обращение обеспечивали товарные деньги, на смену которым пришли законные платежные средства. Теперь же благодаря цифровой технологии человечество вновь вернулось к уже забытой практике, а альтернативные платежные средства с каждым годом составляют все более серьезную конкуренцию национальным валютам.

В интересующем нас контексте важно определить правовую природу биткоина и налоговые последствия операций с его использованием. Признанная автономность налогового права отчасти облегчает эту исследовательскую задачу, поскольку цивилистической науке еще только предстоит выработать устойчивую позицию по поводу исследуемого феномена. Главная особенность биткоина заключается в том, что его использование не охватывается правовым регулированием официальных валют. Следует заметить, что в подавляющем большинстве юрисдикций биткоин не признается официальным средством платежа и не относится на счет электронных денег [14, рр. 2-25]. Это обстоятельство является во многом определяющим, поскольку при налогообложении соответствующих операций нельзя уподоблять транзакции с биткоинами денежным расчетам.

С учетом этого исходным является тезис о том, что биткоин не является деньгами с правовой точки зрения. Так, Налоговая служба Нидерландов подготовила разъяснения, согласно которым не рассматривает биткоин как законное средство платежа [9, рр. 277-278]. Поскольку биткоины, по определению, не являются таковыми, налоговые органы вынуждены развивать соответствующий понятийный аппарат, дабы идентифицировать доход от операций с криптовалютой для целей налогообложения. В результате обозначился подход, в соответствии с которым биткоин все чаще позиционируется как «экономический актив».

В ситуации, когда биткоин не является официальной валютой, а следовательно, и платежным средством, нам представляется обоснованным рассматривать операции с ним как операции бартерной природы. Делая такой вывод, мы исходим из принципа преобладания существа над формой, который свойствен налоговоправовой оценке. Подобный подход используется налоговыми органами ряда государств. В частности, Налоговая служба Австралии не рассматривает биткоин в качестве денег или иностранной валюты, приравнивая операции с его участием (в качестве средства платежа) к бартерным соглашениям (barter arrangement). Что касается деятельности по выпуску биткоинов, то налогооблагаемым признается доход от передачи виртуальной валюты третьему лицу, расходы от деятельности по ее «добыче» могут вычитаться при исчислении налоговой базы³ (Tax treatment of crypto-currencies in Australia - specifically bitcoin (last modified: 18.12.2014). URL: http://agov-display- g2.prod.atohnet.gov.au/General/Gen/Тах-treatment-of-crypto-currencies-in-Australia-specifically-bitcoin/ (дата обращения: 01.02.2017). URL: https://www.bna.com/israel-seeks-tax-n73014450141/ (дата обращения: 01.02.2017).). Налоговая служба Израиля в 2017 году опубликовала проект циркуляра, в котором виртуальная валюта квалифицирована как обладающая номинальной стоимостью цифровая единица, которую можно использовать для бартера либо в инвестиционных целях, для налогообложения она рассматривается в качестве актива. В свою очередь Налоговая служба Канады признает налогоплательщиками стороны сделок с виртуальной валютой, при этом правила налогообложения различаются в зависимости от того, используется биткоин в качестве «денег», чтобы приобрести товары (работы, услуги), либо его приобретение осуществляется в спекулятивных целях. В первом случае применяются правила об операциях  бартерной природы, во втором - характерные для операций с ценными бумагами [10, р. 19].

Конечно, здесь нельзя оставить без внимания правовую позицию, в свое время сформированную Высшим Арбитражным судом РФ, согласно которой к договорам мены не могут быть отнесены договоры, предметом которых являются работы или услуги⁴ (Согласно и. 1 Информационного письма Президиума Высш. Арбитр. Суда Рос. Федерации от 24 сент. 2002 г. № 69, двусторонние сделки, предусматривающие обмен товаров на эквивалентные по стоимости услуги, к договору мены не относятся.). Однако также нельзя игнорировать и выработанную в правовой доктрине позицию, согласно которой договор бартера для целей Налогового кодекса РФ (ст. 40 и 154) имеет автономное значение, не являясь аналогом договора мены, положения о котором содержатся в Гражданском кодексе РФ.

Необходимо отметить, что базовые принципы налогообложения не утрачивают в рассматриваемом случае своего основополагающего значения, в частности принцип экономического основания налога [6, с. 42-45; 7, с. 30-32]. В связи с этим особый интерес представляет налоговая оценка дохода, выраженного в биткоинах. Устанавливая принципы определения доходов, Налоговый кодекс РФ признает доходом экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую - это важно - «в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить» (ст. 41). У биткоина есть экономическая, коммерческая ценность, его можно обменять на официальную валюту. Таким образом, для целей налогообложения может быть применена наиболее распространенная и объективная оценка - рыночная цена либо цена, определенная согласно принципу «на расстоянии вытянутой руки» [5, с. 96-104].

Отдельного внимания заслуживает вопрос об обложении операций с использованием биткоина налогом на добавленную стоимость (НДС). В настоящее время именно этот аспект налогообложения вызывает наибольшую сложность. Дело в том, что идентификация биткоина как товара или услуги для целей НДС не в полной мере соответствует особенностям юридической конструкции данного налога и, собственно, специфике биткоина как объекта. Не случайно 22 октября 2015 іода Суд ЕС (дело Skatteverket vs David Hedqvist) отнес биткоин к «контрактным» средствам платежа (contractual means of payment), выступающим в данном качестве в отношениях между лицами, которые пришли к соглашению рассматривать его таким образом. Существо спора затрагивало вопросы обмена официальной валюты на биткоины. Анализируя положения Директивы 2006/112/ЕС «Об общей системе налога на добавленную стоимость»⁵ (Council Directive 2006/112/ЕС of 28 November 2006 on the common system of value added tax. URL: http://eur- lex.europa.eu/legal-conten1/en/TXT/?uri=CELEX:32006L0112 (дата обращения: 01.02.2017).), согласно которым не подлежат обложению операции с валютой, банкнотами, монетами, используемыми в качестве законного средства платежа, Суд ЕС пришел к выводу, что под действие нормы подпадают также валюта или средства платежа, не являющиеся законными платежными средствами, при условии их использования именно как средства платежа (альтернативы законному средству платежа) и принятия в таком качестве сторонами сделки. Исследовав правовую природу биткоина, Суд признал его для целей обложения НДС не товарами/услугами (goods/'services), а платежным средством (tender).

Данное решение повлияло на формирование подходов налоговых администраций европейских государств. Так, в сентябре 2016 года Налоговая служба Италии выпустила руководство для бизнеса по вопросам налогообложения НДС операций с биткоинами [11], согласно которому сделки с использованием биткоина квалифицированы как услуги, не облагаемые НДС (без права на налоговый вычет). Мы полагаем, что при определении принципов налогообложения НДС обоснованно учитывать специфику биткоина как «виртуального товара», который сочетает в себе ряд свойств, характерных для услуг и средств платежа, обусловливающих особенности его обложения по сравнению с реальными товарами и услугами.

Налоговое администрирование

Законодательные акты зачастую не успевают за изменениями общественной жизни и техническим прогрессом. Авторы этой статьи затронули лишь несколько проблем налогообложения, связанных с использованием криптовалют. Специалистам очевидно, что традиционные методы противодействия уходу от налогов неэффективны, когда речь идет об операциях в виртуальном пространстве [13, рр. 38—47]. Высокая степень анонимности затрудняет обнаружение нарушений и предъявление налоговых претензий. В конце 2016 года Службой внутренних доходов США были предприняты действия по получению у биржи криптовалют «Coinbase» информации о пользователях в рамках контроля за операциями 2013-2015 гг. 

В январе 2017 года, комментируя запрос Службы с требованием раскрыть данные о резидентах США, Б. Армстронг, глава «Соіnbase», пояснил позицию компании на официальном сайте, указав, в частности, что ранее ей выполнялись все требования налоговых органов, если они касались отдельных лиц и отвечали необходимым стандартам. Однако подобный запрос требует раскрытия всех данных по счетам всех клиентов (история транзакций, IP-адреса и т. д.). По мнению компании, запрос неоправданно широк и предполагает, что все пользователи уклоняются от уплаты налогов, что не соответствует действительности [8]. Компания выразила готовность взаимодействовать со Службой внутренних доходов США для формирования оптимального механизма отчетности.

Выводы

Проведенный научный анализ подтверждает, что национальные регуляторы и фискальные органы находятся еще только в стадии осмысления проблем, которые возникают в виртуальном мире, в том числе и проблем, связанных с использованием виртуальных валют. Обозначилась насущная потребность в правовом урегулировании отношений, возникающих при осуществлении операций с криптовалютами. Наряду с этим большинство государств не готово исключить лиц, использующих биткоины, а также торговые площадки, получающие доход от соответствующих транзакций, из круга потенциальных налогоплательщиков.

Библиографический список

1. Кузнецов В. А., Якубов А. В. О подходах в международном регулировании криптовалют (Bitcoin) в отдельных иностранных юрисдикциях // Деньги и кредит. № 3. С. 20-29.


2. Кучеров И. И. Законные платежные средства: теоретико-правовое исследование: монография. М.: Ин-т законодательства и сравнит, правоведения при Правительстве Рос. Федерации, 2016. 392 с.


3. Кучеров И. И. Альтернативные платежные средства: правовая сторона феномена // Электронная валюта в свете современных правовых и экономических вызовов. М.: Юрлитинформ, 2016. С. 360-368.


4. Поппер Н. Цифровое золото: невероятная история Биткойна / пер. с англ. М.: Изд-во «Вильямс», 2016. 368 с.


5. Хаванова И. А. Категория рыночной цены в современном налоговом праве // Журнал российского права. № 7. С. 96-104.


6. Хаванова И. А. Экономическое основание налога как принцип «надзаконного» значения // Налоги. № 5. С. 42—45.


7. Хаванова И. А. Экономическое основание налога, или Homo economicus в налоговом праве? // Налоговед. № 9. С. 30-37.


8. Armstrong В. Coinbase and the IRS. URL: https://medium.eom/@barmstrong/coinbase-and-the-irs-c4e2e386e0cf#.4z5plqk7r (дата обращения: 30.01.2017).


9. Bal A. How to Tax Bitcoin? // Handbook of Digital Currency. Singapore, 2015. Pp. 267-282.


10. Bal A. Taxtation of virtual currency. Dissertation. Leiden University. 2014. 327 p.


11. Italian Tax Authorities clarify VAT treatment of Bitcoin transactions // EY Global Tax Alert Library. Indirect Tax Alert. 27 September 2016.


12. Lambooij M. Retailers Directly Accepting Bitcoins: Tricky Tax Issues? // Derivatives & Financial Instruments. May/June 2014.


13. Marian O. Are Cryptocurrencies Super Tax Havens? // Mich. L. Rev. First Impressions. 2013. Vol. 112. Pp. 38—47.


14. Regulation of Bitcoin in Selected Jurisdictions. Report for Congress. The Law Library of Congress, Global Legal Research Center. 2014. LL File №2014-010233. 25 p.