В Бюджетном послании Президента Российской Федерации 29 июня 2010 г. о бюджетной политике в 2011—2013 гг. отмечается, что кризис высветил главную проблему, делающую российскую экономику уязвимой к колебаниям на мировых рынках, вообще к изменениям мировой экономической конъюнктуры. Экономика страны по-прежнему зависима от конъюнктуры сырьевых рынков. Пока не созданы условия и стимулы для внедрения и развития современных технологий, повышения энергетической и экологической эффективности экономики и производительности труда, для развития отраслей экономики и производств, выпускающих продукцию с высокой долей добавленной стоимости, для реализации инновационных проектов, и в целом — для модернизации социально-экономической системы страны. Бюджетная политика как составная часть экономической политики должна быть направлена на проведение всесторонней модернизации, создание условий для повышения ее эффективности и конкурентоспособности.

В Послании Президента РФ также отмечается, что в ближайшие три года необходимо будет обеспечить комплексный подход к формированию инновационной системы и инновационной среды в целом, создать условия для полного цикла развития инноваций. Налоговая политика государства в долгосрочной перспективе должна быть нацелена на обеспечение условий инновационного развития экономики: мотивирование производства новых товаров, работ (услуг) и стимулирование спроса на них. В качестве отдельного направления выделена возможность оптимизации налогообложения в целях стимулирования и расширения предпринимательской деятельности, в первую очередь инновационной направленности.

Таким образом, в Бюджетном послании Президента РФ большое значение уделяется оптимизации налогообложения и налоговому стимулированию субъектов инновационной деятельности. Для выполнения этих положений Бюджетного послания и в целях налогового стимулирования, в первую очередь следовало бы законодательно установить, что понимается под инновационной деятельностью, и кто может являться субъектами такой деятельности.

Пунктом 1 ст. 11 НК РФ предусмотрено, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Закон об инновационной деятельности в нашей стране отсутствует. Принят ряд законов, устанавливающих правовой режим объектов интеллектуальной собственности (с 1 января 2008 г. введена в действие часть четвертая Гражданского кодекса РФ, нормы которой в том числе посвящены охране прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации)¹СЗ РФ. 2006. № 52 (ч. 1). Ст. 5496.. Имеется много подзаконных актов, в той или иной мере затрагивающих регулирование инновационной деятельности. Понятия «инновация», «инновационная деятельность» в законах не определяется. Соответственно отсутствуют законодательные определения понятия инновационной деятельности и круга субъектов такой деятельности.

В Концепции инновационной политики Российской Федерации на 1998— 2000 гг., утвержденной Постановлением Правительства РФ от 24 июля 1998 г. № 832²СЗ РФ. 1998. № 32. Ст. 3886., под инновационной деятельностью понимался процесс, направленный на реализацию результатов законченных научных исследований и разработок либо иных научно-технических достижений в новый или усовершенствованный продукт, реализуемый на рынке, в новый или усовершенствованный технологический процесс, используемый в практической деятельности, а также связанные с этим дополнительные научные исследования и разработки. В соответствии с этой Концепцией, инновация (нововведение) — это результат инновационной деятельности, реализованный в виде нового или усовершенствованного продукта, реализуемого на рынке, нового или усовершенствованного технологического процесса, используемого в практической деятельности. Инновационная сфера определялась Концепцией как область деятельности производителей и потребителей инновационной продукции (работ, услуг), включающая создание и распространение инноваций. Приведенное определение требует соответствующего законодательного закрепления и некоторых корректировок.

В Юридической энциклопедии приводится следующее определение: «Инновационная деятельность — процесс использования инноваций (нововведений) в материальном и духовном производстве для получения нового или усовершенствованного продукта, способа его производства (технологии) и совершенствования социального обслуживания. Инновационная деятельность включает в себя как процесс освоения и реализации инноваций, так и содействие инновационной деятельности и управление ею, а также научную и инвестиционную деятельность в части, относящейся к инновационному процессу»³Юридическая энциклопедия / под ред. Б.Н. Топорнина. М., 2001. С. 380.

В Энциклопедии указано, что инновационный цикл включает период от завершения процесса исследований и разработок до освоения и реализации его результатов в производстве. Если принять за основу указанный подход, то можно сделать вывод, что сама по себе деятельность по проведению научных исследований и выполнению разработок до их окончания не входит в инновационный цикл и, следовательно, не может быть признана инновационной деятельностью. Такого же подхода придерживается в настоящее время и Налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ), что видно из анализа его норм, регулирующих условия предоставления инвестиционного налогового кредита.

Согласно и. 1 ст. 66 НК РФ инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в ст. 67, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам.

Согласно и. 1 ст. 67 НК РФ инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен при наличии следующих оснований:

• проведение налогоплательщиком-организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;


• осуществление налогоплательщиком-организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов.

Как видно из приведенной нормы, проведение научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ отделено от осуществления непосредственно инновационной деятельности, да и интересы инвестора и субъекта инновационной деятельности часто могут не совпадать. Инвестор, вкладывая инвестиции, практически всегда ожидает получения прибыли от своей деятельности. Субъект инновационной деятельности, осуществляя определенные затраты, в большинстве случаев не уверен в получении прибыли. В этой ситуации необходима государственная поддержка субъектов инновационной деятельности.

В Бюджетном послании отмечено, что «безусловным приоритетом бюджетных расходов на поддержку экономики должна стать поддержка инновационных проектов и важнейших научных разработок, направленных на обеспечение модернизации и технологического развития экономики, повышение ее экономической эффективности».

Государственная поддержка субъектов инновационной деятельности могла бы выражаться в предоставлении инновационного налогового кредита, в связи с чем целесообразно внести в НК РФ дополнение в виде отдельной статьи «Инновационный налоговый кредит». В статье можно было бы закрепить правило, в соответствии с которым для субъектов инновационной деятельности, успешно разработавших и осваивающих новую технологию (продукцию) с перспективой получения доходов в будущем, отменялся бы режим полного или частичного возврата сумм инновационного налогового кредита и начисленных процентов или только начисленных процентов.

В целях успешного развития инновационной деятельности государством должен создаваться благоприятный налоговый режим и для лиц, осуществляющих безвозмездное инвестирование собственных средств в инновационную деятельность (инновационное меценатство). Основания и порядок пользования благоприятным налоговым режимом для данной категории лиц должны быть установлены в НК РФ.

Во второй части Налогового кодекса термин «инновации» используется в гл. 25 «Налог на прибыль организаций». Согласно поди. 14 и. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются в качестве дохода организации средства, полученные налогоплательщиком из Федерального фонда производственных инноваций в порядке целевого финансирования. С другой стороны, в случае, если организация-налогоплательщик производит расходы в виде отчислений в Российский фонд производственных инноваций, такие расходы не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (поди. 45 ст. 270 НК РФ).

Следует обратить внимание на тот факт, что в данном случае (поди. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) применяется термин «средства», значение которого законодательно не определено, а в поди. 45 ст. 270 НК РФ применяется термин «отчисления», что предполагает отчисление только денежных средств. Под средствами в НК РФ упоминаются не только денежные средства, но и транспортные и основные средства. Более того, в п. 4 ст. 3 НК РФ говорится о финансовых средствах, в ст. 182 упоминаются диагностические средства и лечебно-профилактические средства; в ст. 149 — наземные автотранспортные средства, лекарственные средства, дератизирующие средства, технические средства, сценические постановочные средства; в ст. 181 — платежные средства; в ст. 197 — средства связи; в ст. 217 — технические средства профилактики инвалидности. Неоднократно упоминаются некие «заемные средства», под которыми, поскольку нет конкретизации, с учетом предмета договора займа, определенного Гражданским кодексом РФ, в НК РФ понимаются деньги и любые вещи, а сама ст. 251 к средствам относит и долговые ценные бумаги.

Налицо очередная неопределенность нормы законодательства о налогах и сборах, которая в силу п. 7 ст. 3 НК РФ должна толковаться в пользу налогоплательщика.

Безусловным шагом вперед стало принятие Федерального закона от 19 июля 2007 г. № 195-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных условий для финансирования инновационной деятельности» (далее — ФЗ от 19 июля 2007 г. № 195-ФЗ)^{4СЗ РФ. 2007. № 31. Ст. 3991.}. В соответствии с положениями этого закона предполагается формирование благоприятных условий для финансирования именно инновационной деятельности (вступил в силу с 1 января 2008 г.).

Данным законом в абз. 12 поди. 14 и. 1 ст. 251 НК РФ (в соответствии с которым при определении налоговой базы не должны учитываться доходы «в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом “О науке и государственной научно-технической политике”») вносится дополнение: «а также и иных фондов государственной поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ “О науке и государственной научно-технической политике” (далее — ФЗ “О науке и государственной научно-технической политике”)^{5 СЗ РФ. 1996. № 35. Ст. 4137.}, по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации».

Таким образом, законодатель расширил количество фондов, имеющих право не учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы в виде средств, поступивших на их формирование, однако оставил нераскрытым понятие «средства».

В и. 7 ст. 259 НК РФ, регулирующей методы и порядок расчета сумм амортизации, с 1 января 2008 г. внесено дополнение: «В отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не более 3». Амортизация — один из элементов текущих расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли. Совершенствование положений ст. 259 НК РФ может способствовать уменьшению налоговой нагрузки налогоплательщиков, осуществляющих научно-техническую деятельность.

Во всех остальных случаях НК РФ термин «инновации» не использует. Исходя из того, что под инновационной деятельностью подразумевается деятельность по внедрению различных новшеств и усовершенствований, рассмотрим, порождает ли такая деятельность какие-либо налоговые последствия.

Согласно ч. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств может быть изменена в результате осуществления мероприятий по техническому перевооружению производства. К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным. Анализ приведенной нормы позволяет сделать вывод, что подобные действия налогоплательщика являются элементом инновационной деятельности. Увеличение первоначальной стоимости основных средств позволяет увеличить сумму начисленной амортизации основных средств, что приводит к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль.

Если считать, что проведение научных исследований и опытно-конструкторских разработок также является частью инновационного цикла, то к нормам налогового законодательства, осуществляющим регулирование инновационной деятельности, необходимо также отнести следующие.

Согласно ч. 2 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство, равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок.

Часть 1 ст. 262 устанавливает, что расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности, расходы на изобретательство, на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».

Налоговую базу по налогу на прибыль также могут уменьшать расходы на исследования, которые не дали положительного результата, но в порядке и в пределах, установленных законом. Однако согласно и. 4 ст. 262 НК РФ указанный порядок уменьшения налоговой базы распространяется только на организации, которые являются заказчиками проведения научных исследований. Расходы на исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в организациях, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в качестве исполнителя (подряд чика или субподрядчика) рассматриваются как расходы этих организаций на осуществление деятельности, направленной на получение доходов.

Согласно и. 3 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в форме отчислений на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», для целей налогообложения признаются с 1 января 2008 г. в соответствии со ст. 1 ФЗ от 19 июля 2007 г. № 195-ФЗ в пределах 1,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Кроме того, в настоящее время поди. 16 и. 3 ст. 149 НК РФ «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)» освобождает от обложения налогом на добавленную стоимость операции по выполнению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; а также по выполнению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.

В соответствии с положениями ФЗ от 19 июля 2007 г. № 195-ФЗ с 1 января 2008 г. и. 3 ст. 149 НК РФ дополнен поди. 16.1, в соответствии с которым от налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории РФ освобождаются следующие операции: «Выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:

• разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;


• разработка новых технологий, т.е. способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);


• создание опытных, т.е. не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации».

Пункт 2 ст. 149 НК РФ дополнен пи. 26: освобождаются от налога на добавленную стоимость объекты «исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора».

Кроме того, и. 3 ст. 149 НК РФ дополнен поди. 26, в соответствии с которым от налога на добавленную стоимость на территории РФ освобождаются «операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки».

Необходимо отметить, что в ФЗ от 19 июля 2007 г. № 195-ФЗ не подчеркивается, что данный подпункт призван сформировать благоприятные налоговые условия только для финансирования субъектов инновационной деятельности. Следовательно, можно полагать, что этот подпункт распространяется на всех без исключения налогоплательщиков, осуществляющих указанные операции.

Нужно также подчеркнуть, что в данном случае освобождение не может рассматриваться как льгота, поскольку по смыслу абз. 1 п. 1 ст. 56 НК РФ льгота характеризуется преимуществами, предоставленными одним налогоплательщикам по сравнению с другими. При этом данная статья освобождает налогоплательщиков от налогообложения по принципу, имеющему отношение не только к объекту налогообложения, причем операции, подлежащие налогообложению, разделены на две большие группы, непосредственно относящиеся к налогоплательщикам:

• имеющим право на отказ от освобождения от налогообложения (и. 3 ст. 149 НК РФ);


• не имеющим права на отказ от освобождения от налогообложения (и. 2 ст. 149 НК РФ).

Анализ положений действующего законодательства показывает, что ни гражданское законодательство, ни законодательство о налогах и сборах в настоящее время не содержат четкого определения понятий «инновационная деятельность», «инновации», «субъект инновационной деятельности», «объект инновационной деятельности». Необходимо дальнейшее комплексное исследование положений российского законодательства о налогах и сборах, проведение сравнительного анализа нашего законодательства с законодательством зарубежных государств. Необходима разработка проекта Концепции налогового стимулирования инновационной деятельности, на базе которой должны разрабатываться предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах в части налогового стимулирования субъектов инновационной деятельности.