Введение. 

Реформирование отечественной системы бухгалтерского учета, основанное на внедрении международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) и направленное на повышение качества учетной информации, не возможно без разработки новых и совершенствовании существующих методических подходов, используемых при формировании информационных потоков для удовлетворения потребностей в них рыночных пользователей. Важным направлением развития теоретических основ учета основных средств является совершенствование способов их оценки, способствующее  гармонизации положений отечественных учетных стандартов и МСФО. Реальная оценка основных средств является определяющим фактором при организации их учета, анализа, а также при подготовке бухгалтерской отчетности хозяйствующего субъекта. Затраты, связанные с приобретением и использованием основных средств, оказывают влияние на финансовые результаты деятельности, что в свою очередь требует к ним особого внимания со стороны управленческой системы организации. Данная информация, основанная на достоверной и точной оценке основных средств, играет решающую роль при принятии как тактических, так и стратегических управленческих решений по развитию производственного потенциала организации. Несмотря на большой объем исследований, посвященных методам и способам оценки основных средств, возникает необходимость дальнейшего совершенствования подходов к формированию их стоимости с целью повышения качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и создания инфраструктуры применения МСФО в нашей стране.

Цель работы: уточнение теоретических основ и разработка научно-методических рекомендаций по совершенствованию подходов по формированию стоимости основных средств в бухгалтерском учете.

Материалы и методы исследования. Материалы, использованные для решения поставленной задачи, содержали результаты исследований зарубежных и отечественных ученых и специалистов, в ходе исследования, для получения и обработки материала, использовались общенаучные методы: анализ, синтез, дедукция, обобщение, сравнение, методы научных классификаций, сравнения, диалектико-синтетический и абстрактно-логический методы исследования.

Основная часть. 

Основные средства являются значимой частью имущества организации, используемой для производственных или управленческих нужд, а также для других целей, связанных с получением дохода. Стоимость основных средств участвует в формировании показателей бухгалтерской отчетности организации, характеризующих ее финансовое положение. В современных условиях демонстрация устойчивого финансового положения для заинтересованных пользователей отчетности организаций является одним из условий повышения их инвестиционной привлекательности.

Стоимость основных средств влияет на оценку финансового состояния организации: на основании данных бухгалтерского баланса рассчитываются многие экономические показатели, в том числе показатели ликвидности, финансовой устойчивости и оборачиваемости и др. [6].

Происходящие процессы реформирования отечественной учетной системы, основанные на внедрении МСФО, направлены в первую очередь на повышение качества учетной информации и ее переориентации на удовлетворение информационных потребностей  рыночных пользователей, прежде всего инвесторов, для принятия соответствующих экономических решений. Исследование фундаментальной научной и практической литературы по бухгалтерскому учёту, касающейся вопроса возможности применения МСФО в российской практике, приводит к выводу о том, что многие положения международных стандартов отличны от российских правил и их невозможно применить без пересмотра  действующей методической базы [9].

Как отмечают А.Ф. Мялкина и др., сближение отечественной учетной практики с международной является необходимым условием развития международных экономических связей и улучшения инвестиционного климата России. Любой хозяйствующий субъект, заинтересованный в успешном развитии своего бизнеса, должен использовать информацию в финансовой отчетности, как способ доказательства своей надежности, чтобы максимально привлечь потенциальных инвесторов и партнеров [4].

В своих исследованиях в области определения назревших проблем развития бухгалтерского учета основных средств, В.Г. Гетьман отмечает, что действующие положения, нормы и правила в области их учета не в полной мере отвечают запросам современного бизнеса и нуждаются в уточнениях и совершенствовании. При этом данные процедуры должны затрагивать весь жизненный цикл объектов основных средств, начиная от постановки их на учет и заканчивая списанием. В частности, есть ряд вопросов, касающихся порядка  определения первоначальной стоимости основных средств [2].

Все это, по мнению Дзбоевой Д.П., делает оценку основных средств в  бухгалтерском учете, с точки зрения достоверности предоставляемой информации, одной из актуальных научных проблем [3].

Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. относят оценку к самой противоречивой проблеме в бухгалтерском учете. В основу классификации видов оценки основных средств, данными учеными положены два исторически сложившихся подхода: по исторической стоимости, т.е. по фактической себестоимости приобретения имущества и по текущим (рыночным) ценам или цене возможной продажи [12].

Оценка активов по фактической себестоимости наиболее точно отражает реальную их стоимость в момент поступления в организацию, поскольку базируется на системе двой­ной записи, в соответствии с которой регистрируются все изменения ресур­сов компании и осуществляется их последующая идентификация [13].

Один из главных недостатков оценки по фактической себестоимости состоит в том, что ценность актива для фирмы может изменяться со временем; по прошествии же длительного промежутка времени она может потерять значение как мера стои­мости ресурсов предприятия [10].

Второй подход основан на определении рыночной стоимости активов, актуализированной по времени к совершению операции с данными объектами. Сложности установления рыночной стоимости в условиях современного рынка предполагают применение различных методик оценки, таких как: текущая стоимость; погашаемая стоимость продаж; справедливая стоимость; дисконтированная стоимость и др. Наиболее новой для отечественной системы учета является оценка основных средств по справедливой стоимости, которую можно определить «как сумму денежных средств, обмениваемую на актив при совершении взаимовыгодной сделки между добровольными сторонами, каждая из которых обладает необходимой информацией обо всех существенных фактах и действует без принуждения» [11, с. 124].

Отечественным законодательством установлены различные требования к определению первоначальной стоимости, которые зависят от канала поступления основного средства (приобретение; сооружение и изготовление; внесение учредителями в счет их вкладов в уставный капитал; получение по договору дарения и др.).

В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью объектов основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением возмещаемых налогов. При этом к фактическим затратам относят покупную стоимость, расходы, связанные с доставкой объекта и приведением его в состояние, пригодное для использования, суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда, стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением объекта, таможенные пошлины и сборы, невозмещаемые налоги, вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением или сооружением объекта.

Таким образом, все прямые затраты на приобретение актива могут быть включены в его фактическую стоимость. Стоимость основных средств, произведенных организацией, определяется на основе тех же принципов.

Как отмечают Пономарева Л.В. и Стельмашенко Н.Д., ни в международных стандартах, ни в российских положениях по бухгалтерскому учету не установлено однозначных правил о том, какие именно затраты следует считать затратами, непосредственно связанными с получением основного средства. В стандартах содержатся лишь примерные перечни того, что может включаться в стоимость данного актива [7].

Анализируя требования МСФО можно установить различия в составе капитализируемых затрат, формирующих стоимость объектов основных средств, с требования отечественного учета. Следует отметить, что существует в целом единый подход к формированию первоначальной стоимости основных средств, к различиям же следует отнести: включение в первоначальную стоимость расчетной суммы затрат на демонтаж и вывоз оборудования по правилам МСФО, на восстановление земельного участка после окончания работ, а также  первичных операционных убытков, понесенных до достижения показателей эксплуатации основного средства.

Перечисленные затраты участвуют и в формировании ликвидационной стоимости основного средства, которая в МСФО 16 определяется как рыночная стоимость объекта в конце предполагаемого периода его использования за вычетом ожидаемых затрат по ликвидации. Показатель ликвидационной стоимости явля­ется расчетной величиной, его значение определя­ется на основе приближенных расчетов [8].

Перечень указанных выше затрат свидетельствует о том, что они должны найти свое место в классификации капитализируемых затрат, образующих первоначальную стоимость основного средства. При этом необходима полная и достоверная информация о процессе получения  этого объекта.

Полнота учетной информации базируется на следующих условиях:

-          отражение в учете всех событий (фактов хозяйственной жизни), которые вызвали возникновение расходов, связанных с основными средствами;

-          по каждому из событий формируются сведения, подтверждающие объективную необходимость расходов для получения объекта;

-          по расходам, отнесенным к объективно необходимым, должна иметься информация, позволяющая оценить их размер.

Достоверность учетной информации о первоначальной стоимости объекта основных средств обусловлена документированием всех затрат, которые квалифицированы как объективно необходимые.

Методические подходы по формированию первоначальной стоимости основного средства должны основываться на принципах бухгалтерского учета, важнейшими из которых являются принципы осмотрительности, полноты, достоверности и принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принцип соответствия расходов предполагаемым доходам).

Классификация затрат, участвующих в формировании первоначальной стоимости основных средств, основывается на предложенной нами модели учета капитализируемых затрат, связанных с получением (созданием) объектов (рис. 1).